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차 례 Ⅰ. 不利益變更禁止 原則의 의의 Ⅱ. 不利益變更禁止規定의 理論的 根據   1.刑事訴訟法상 不利益變更禁止規定의 理論的 根據   2. 民事訴訟法상 不利益變更禁止의 原則의 理論的 根據 Ⅲ. 行政審判法상 不利益變更禁止의 原則   1. 適用範圍의 適用事例   2. 實定法上 根據   3. 理論的 根據   4. 不利益變更禁止의 한계 Ⅳ. 마치면서 行政審判法상 不利益變更禁止의 原則에 관하여 황해봉(법제처 행정법제국 법제관) Ⅰ. 不利益變更禁止 原則의 의의 1. 意  義 (1) 형사소송법상 불이익변경금지의 원칙(Verbot der reformatio in peius)이란 피고인이 항소 또는 상고한 사건과 피고인을 위하여 항소 또는 상고한 사건에 관하여 상소심은 원심판결의 형보다 중한 형을 선고하지 못한다는 원칙을 말한다. 우리 형사소송법 제368조는 “피고인이 항소한 사건과 피고인을 위하여 항소한 사건에 대하여는 원심판결의 형보다 중한 형을 선고하지 못한다.”라고 하여 항소심에서 중한 형별을 선고할 수 없다는 불이익변경금지의 원칙을 규정하고 있다. 만약 항소심에서 불이익변경금지 원칙에 위반하여 제1심 판결보다 중한 형을 선고할 경우 이는 상고심의 직권파기사유가 되므로 불이익변경금지 원칙을 올바르게 적용하는 것은 매우 중요하다고 하겠다. (2) 민사소송법 제415조는 “제1심판결은 그 불복의 한도 안에서 바꿀 수 있다.”고 하여, 항소법원이 제1심 판결을 변경할 수 있는 범위를 규정하고 있다. 이 규정은 신청구속의 원칙, 즉 처분권주의가 항소심에 적용된다는 것으로, 항소법원은 원칙적으로 당사자가 불복신청의 한도에서만 심판을 할 수 있고, 불복신청의 범위를 초과하여 원판결을 변경하는 것은 허용되지 않음을 의미한다. 그런데 불복신청의 범위는 항소장의 필요적 기재사항이 아니므로, 항소심의 변론종결시까지 명확하게 되면 족하다. 따라서 원판결변경의 범위도 항소심의 변론종결시의 불복신청의 범위를 기준으로 정하여진다. 즉 항소심의 변론종결시의 항소신청·부대항소신청 및 상고심에서 환송된 경우에는 항소심에서의 새로운 변론종결시의 신청을 기준으로 변경이 가능한 범위가 결정된다. 또한 제415조는 제425조에 의하여 상고심, 제443조에 의하여 항고심에도 준용된다. 위 규정에 의하여 항소심에서도 신청구속의 원칙이 적용되므로, 불이익변경금지의 원칙이 인정된다. (3) 행정소송법 제8조제1항에서 행정소송에 대하여는 다른 법률에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 이 법이 정하는 바에 의하며, 동조제2항에서 행정소송에 관하여 이 법에 특별한 규정이 없는 사항에 대하여는 법원조직법과 민사소송법 및 민사집행법의 규정을 준용한다고 하고 있으므로 행정소송도 불이익변경금지의 원칙이 준용된다고 하겠다.   (4) 먼저, 형사소송법상 불이익변경금지원칙규정과 민사소송법상 불이익변경금지 원칙규정의 이론적 근거를 분석하여 상호 양자간의 차이는 무엇인지를 살펴보기로 한다. 다음에, 행정심판법상 불이익변경금지원칙의 적용범위와 적용사례, 실정법상 근거와 이론적 근거, 그리고 불이익변경금지의 한계에 대하여 살펴보기로 한다. 특히 행정심판기관이 기각결정 또는 각하결정한 경우 이러한 결정이 처분청을 기속하여 처분청은 이후에 새로운 자료등을 발견하여 행정심판청구인에게 최초의 처분보다 불이익하게 변경할 필요가 있는 때에 처분청은 불이익변경금지원칙에 의해 불이익변경이 불가능한지 여부에  대하여 살펴보기로 한다. 그리고 마지막으로 특별행정심판제도 예를 들면 국세기본법상 심판청구에 대하여 불이익변경금지원칙이 규정되어 있는 반면에 이의신청 또는 심사청구에는 이러한 규정을 적용하고 있지 않는데, 이의신청 또는 심사청구에도 불이익변경금지원칙이 적용 내지 준용되는지 또는 되어야 하는지를 살펴보기로 한다. 이러한 것을 검토하기 위하여 비교법적으로 독일의 행정심판제도상 불이익변경에도 검토될 것이다. Ⅱ. 不利益變更禁止規定의 理論的 根據 1. 刑事訴訟法상 不利益變更禁止規定의 理論的 根據 불이익변경금지 규정의 이론적 근거에 관해서는 종래 여러 가지 견해가 있다.  (1) 上訴制度의 性質 상소제도는 상소를 제기한 자를 구제함을 목적으로 하는 제도이므로 상소제도의 성질상 불이익한 변경은 허용될 수 없다는 설이다. 상소제도는 오판의 시정, 즉 실체진실의 발견을 근본목적으로 하고 있으며 상소심의 구제만을 목적으로 한 제도가 아니며 불이익변경금지의 원칙이 인정되지 않는다고 하여 반드시 상소제도와 모순된다고는 할 수 없으므로 상소제도의 성질상 불이익변경금지의 원칙이 요청된다는 제1설은 지지하기가 어렵다고 할 것이다.   (2) 當事者主義說 상소심에서는 당사자의 불복신청의 범위내에서 심사를 행하여야 하므로 피고인만이 불복신청한 경우에 피고인에게 불이익하게 변경된다는 것은 당사자주의에 위반된다는 설이다. 당사자주의라고 하여 실체진실주의까지 포기하는 것은 아니며, 항소법원은 판결에 영향을 미친 사유에 관하여 항소이유서에 포함되지 아니한 것도 심판할 수 있다는 점에 비추어 당사자주의에서 이 원칙의 존재이유를 찾으려는 이 설도 합리성을 결여하고 있다고 비판을 하고 있다. (3) 相對的 確定力說 검사의 상소가 없는 이상 원판결은 피고인의 이익의 한도에서 상대적인 확정력이 생기므로 불이익변경은 허용되지 않는다는 설이다. 상대적 확정력의 이론 또한 미확정의 판결에 대해서 확인력을 인정한다는 점에 이론적 결함이 있으며 판결의 확정력이론과도 모순된다. (4) 政策的 考慮說 피고인의 정당한 상소권을 보장하려는 정책적 견지에서 이 원칙을 두고 있다는 설이다. (5) 小  結 피고인의 정당한 상소권의 행사를 보장하려는 정책적 견지에서 이 원칙의 존재이유를 찾는 정책적 이유설이 가장 타당하다고 보며 현재의 통설과 판례의 태도이다. ｢정당한 권리의 행사는 불이익을 수반하지 않는다.｣는 것은 근대법의 확립된 원칙이며 근대형사소송법은 피고인의 정당한 방어권의 행사를 보장하는 것을 근본이념으로 하고 있다. 따라서 피고인의 방어권 중에서도 중요한 지위를 점하는 상소설에 있어 정당한 권리의 행사가 불이익을 수반하지 않는다는 법률상의 원칙이 마련되어야 함은 당연하다. 2. 民事訴訟法상 不利益變更禁止의 原則의 理論的 根據 불이익변경금지의 원칙의 이론적 근거는 아직까지 명확하지 않다. 민사소송에서는 처분권주의에서 그 근거를 찾으려는 것이 일반적이다. 그러나 동 원칙에 상소권보장기능을 인정하려는 견해가 등장하면서, 상소권보장기능에서 동 원칙의 이론적 근거를 구하려는 상소권 보장기능설 및 정책적인 측면에서 구하려는 정책설이 나타나게 되었다. 불이익변경금지의 원칙이 상소권 보장기능을 하는지 나아가서 이를 긍정하는 경우에 이것이 동 원칙의 이론적 근거가 되는지 여부가 매우 중요하다고 할 것이다. 이는 제415조의 항소심에서의 처분권주의와 불이익변경금지의 원칙이 동일 개념으로 볼 것인지 서로 독립된 개념으로 볼 것인지를 판단하는데 중요한 판단의 기준을 되며, 아울러 불이익변경금지의 원칙을 독자적으로 인정하는 중요한 판단의 기준이 될 것이다. (1) 本質說(處分權主義) 불이익변경금지의 원칙은 신청구속의 원칙이 상소심에서 발현한 것이고, 이 요청은 민사소송법의 기본적 성격인 처분권주의(즉 사적자치)에서 유래된 것이라고 보는 본질설이 통설이다. 즉 민사소송은 본래 사인의 자유로운 처분이 인정되는 사법상의 권리를 대상으로 함으로, 민사소송절차에서 당사자의 주도권을 인정하려는 취지에서 처분권주의가 도입된 것이며, 이와 동일한 취지에서 제415조가 항소심의 심판범위를 당사자의 불복신청의 범위로 제한한 것이라고 한다. 즉 불이익변경금지의 원칙은 처분권주의가 상소심에 확대된 것이라고 한다. 이 설에 의하면 불이익변경금지의 원칙은 신청구속의 원칙을 내포하고 있으므로, 항소심의 심판범위를 확정하는 기능을 한다고 한다. 즉 항소법원의 심판대상은 제1심 청구가 아니고, 제1심 판결이 불복신청에 의하여 결정되는데, 이런 기능을 불이익변경금지의 원칙이 한다고 본다. 그리고 항소법원은 제1심 판결이 자신의 판단과 일치하는지를 재검토하며, 그 결과로서 구체적 사안에서 항소인의 불이익한 재판을 받지 않게 될 뿐이고, 항소로 인하여(즉 원인으로 하여) 직접 불이익변경이 금지되는 것은 아니라고 한다. 또한 이 설에 의하며, 불이익변경금지의 원칙은 신청구속의 원칙의 한 측면일 뿐이고, 개념적 독자성을 인정하지 않는다. 따라서 민사소송에서 불이익변경금지의 원칙의 기능이나 그의 이론적 근거를 별도로 검토하지 않는다. 또한 처분권주의와 불이익변경금지의 원칙을 동일한 것 내지는 운명공동체로 보아 제1심에서 처분권주의의 적용이 없는 경우에는, 항소심에서도 불이익변경금지의 원칙의 적용을 부정하는 것이 일반적이다. 불이익변경금지의 원칙은 처분권주의와 동일한 취지에서 인정된 것이라 하여 본질설을 취하지만, 양자가 동일한 것은 아니고 준별해야 한다는 견해도 있다. 그 이유로는 제1심의 소송절차와 항소심절차는 서로 상이하고, 민사소송법이 제203조 이외에 제415조를 별도로 규정한 것을 들고 있다. 따라서 이 견해에서는 처분권주의의 적용이 없는 경우에도, 불이익변경금지의 원칙이 적용될 수 있다고 한다.  다만, 처분권주의가 적용되지 않는데, 이는 경계확정소송의 항소심에서는 유리·불리가 문제되지 않는 예외적 상황이 존재하기 때문이라고 한다. (2) 上訴權의 保障機能說    불이익변경금지의 원칙은 상소제도의 본래적 요청에서 인정된 것이라는 견해이다. 즉 원판결에 대한 불복신청의 수단으로 인정된 상소제도를 이용한 결과, 원판결보다 불리한 판결을 받을 수도 있다는 것은 상소제도를 인정한 취지에 모순되는 것이다. 따라서 불이익변경을 고려하여 상소를 주저하게 하는 패소자에게 안정감을 부여하여, 상소의 촉진하기 위하여 불이익변경금지의 원칙이 인정된 것이라고 한다. 이 설에서는 불이익변경금지의 원칙은 항소인이 항소를 함으로서 오히려 불이익한 재판을 받는 것을 피하도록 하기 위해 인정된 효력으로, 본래 항소심의 심리·심판의 범위를 정하는 것과는 별개의 개념이라고 한다. 따라서 제1심에서 처분권주의가 적용되지 않는 경우에도, 항소심에서 불이익변경금지의 원칙이 적용될 수 있게 된다. (3) 政策說 불이익변경금지의 원칙이란 상소인에게 불이익한 변경을 하는 것이 상소인의 의도에 포함되지 않는 경우에 상소인을 구제하기 위한 정책적인 제도로서, 신청구속의 원칙과는 구별되는 별개의 개념이라고 하는 견해이다. 따라서 이 설에서도 심판범위를 확정하는 것은 신청구속의 원칙이고, 불이익변경금지의 원칙은 판결의 단계에서 조정의 수단으로 작용한다고 본다.  이 견해는 독일법에 대한 연역적 고찰에 의해 일본에서 주장된 것으로 이를 지지하는 견해와 반대하는 견해가 있다. 이 설에서는 상소심의 심리결과를 상소인에게 수용시키는 것을 신청구속의 원칙으로 설명할 수 있는 경우에서는 불이익변경금지의 원칙을 별도로 논할 필요가 없다고 한다. 즉 그의 개념적 독자성을 인정하지 않는다. 그러나 상소심의 심리결과를 상소인에게 수용시키는 것이 타당하지 못한 경우에는, 불이익변경금지의 원칙이 이런 판결을 회피시키기 위한 유용한 개념이라고 하여, 이 범위에서 독자성을 인정한다. 즉 상소심의 조사·판단의 범위가 상소인의 불복신청의 범위를 넘어서 확장되는 경우에는 처분권주의·신청구속의 원칙에 의하여 원판결변경의 한도를 결정하는 것이 곤란하다고 한다. 이런 경우로는 ①독립당사자참가소송에 있어서 패소자의 1인만이 상소한 경우, ②청구의 객관적·예비적 병합에 있어서 주청구 기각, 예비적 청구인용의 원판결에 대하여 제1심 피고인만이 상소한 경우가 대표적이라고 한다. (4) 小  結 불이익변경금지의 원칙의 근거는 본질설과 정책설중 어느 것에 의하여도 설명될 수 있다. 그러나 본질설은 동 원칙을 절대적 요청으로 이해하여, 그의 예외를 인정하는데 신중하고, 정책설은 동 원칙에 대한 예외에 유연하게 대처한다. 그런데 현행법은 동 원칙에 대한 예외를 명문으로 인정하고 있으며, 또한 동 원칙은 부대항소에 의하여 전혀 적용되지 않을 수도 있는 등 본질설에서 주장하는 것처럼 동 원칙에 대하여 강한 요청을 고집하는 것은 아니다.  또한 불이익변경금지의 원칙에는 처분권주의를 인정하는 취지를 포함할 뿐만 아니라 당사자가 불복신청을 하더라도 원심판결보다 불이익한 판결을 받지 않도록 하여 상소권을 보장하는 기능도 있다고 할 것이다. Ⅲ. 行政審判法상 不利益變更禁止의 原則 1. 適用範圍와 適用事例 (1) 不利益變更禁止 原則의 適用範圍 독일에서 행정심판법상 불이익변경금지의 원칙은 권리구제절차(행정심판절차) 내에서 제기된 행정결정(재결)이 권리의 구제를 요구하는 자에게 불리하게 변경된 경우에만 불이익 변경(Reformatio in peius)을 논할 수 있다. 따라서 권리구제절차 밖에서는 위법한 행정행위의 철회(Rücknahme rechtswidriger Verwaltungsakte)에 관한 원칙들이 문제된다고 한다. 즉 불이익(Verböserung)은 행정심판기관이 행정행위에 대하여 또 다른 실체적이고 법적인 근거를 부여한다고 해서, 즉 판단근거를 바꾼다고 해서 있게 되는 것이 아니라 재결주문(Tenor)이 행정심판청구인에게 불리하게 변경될 때에만 있게 되는 것이다.  우리나라 대법원에서도 “불이익변경금지원칙이란 국세심판결정에 있어 당초의 과세관청의 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 할 수 없다는 것이고, 과세관청의 과세처분에는 이 법조항이 적용될 여지가 없다.”라고 판결했다. 그리고 경정결정된 과세처분에 의한 과세액이 국세심판소장의 심판청구기각결정에 의하여 유지된 당초의 과세처분의 과세액보다 많다 하여 이를 가리켜 국세기본법 제80조에서 규정한 국세심판결정이 가지는 관계행정청을 기속하는 효력에 어긋나는 처분이라고 할 수 없는 점을 분명히 하고 있다.      “국세심판소장이 과세처분에 불복하는 심판청구를 기각하였다고 하여도 그 후에도 위 심판결정이유에서 판단된 내용에 의하여 또는 그 밖의 사유로 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것이 발견된 때에는 과세권이 소멸시효에 걸리지 않는 한 과세관청은 언제든지 이를 경정결정할 수 있다 할 것이며 이 경정결정된 과세처분에 의한 과세액이 국세심판소장의 심판청구기각결정에 의하여 유지된 당초의 과세처분의 과세액보다 많다 하여 이를 가리켜 국세기본법 제80조에서 규정한 국세심판결정이 가지는 관계행정청을 기속하는 효력에 어긋나는 처분이라고 할 수 없다.   같은 취지의 원심판단은 정당하고 거기에 소론이 주장하는 바와 같은 법리오해나 이유불비의 위법이 없으며 소론이 주장하는 같은 법 제79조 제2항에서 규정한 불이익변경금지의 원칙이란 국세심판결정에 있어 당초의 과세관청의 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 할 수 없다는 것이고 과세관청의 과세처분에는 이 법조항이 적용될 여지가 없으므로 이 점에 관한 원심의 판단유탈은 판결에 영향을 미친 바가 없다 할 것이다.”(대법원 1992.7.14. 선고 92누893 판결, 동지 대법원 1983.7.12. 선고 82누134 판결). 과세관청은 조세불복과정에서 드러난 새로운 사실이나 계산상의 착오를 바로잡아 과세처분을 하는 것이 조세법률주의에 충실하게 되는 것이다. 이에 따라 세액탈루가 있는 경우에는 과세관청은 과세권이 존속하는 한 과세처분을 할 수 있다. 이와 같이 과세처분을 변경하는 것은 위 판례에서 보는 바와 같이 국세기본법 제80조에서 규정한 국세심판결정이 가지는 관계행정청을 기속하는 효력에 어긋나는 처분이라고 할 수 없다. 이러한 것은 조세불복과정에서 드러나거나 그 밖의 사유로 새로운 사실이나 오류를 바로잡아 과세처분을 하는 것은 조세평등의 원칙에도 부합한다. (2) 不利益變更의 適用事例 독일에서 들고 있는 불이익변경의 사례를 보면 다음과 같다. 1) 행정심판기관이 취소를 구하기 위하여 제기된 부담을 강화하는 것 예컨대, 건축감독상의 제거명령을 다른 시설(시설부분)으로 확장하는 것, 조업을 야간으로만 제한시키는 부분휴업 대신 종일휴업의 처분, 과세처분(Abgabenbescheid)과 경유보조금에 대한 반환처분 및 학업보조금실적(BAföG-Leistungen)의 상향조정 또는 사냥면허 재발급의 정지기간의 3년에서 5년으로의 연장 등이 그 예이다. 2) 이미 행정심판청구인에 보장되었으며, 그러나 그가 상당히 조금 취한 수익을 전부 또는 부분적으로 박탈하는 것 예를 들어 가스총의 소지에만 국한되는 무기소지허가증 또는 부관(Nebenbes- timmung) 과 함께 발행된 투자보증금증서(Investitionszulagen-bescheinigung)가 전적으로 금지되거나 아니면 그 등급이 낮게 책정되는 것등이 그 예이다. 3) 수익이 수반되나, 행정심판청구인에 의해 제기된 제한수위를 강화하는 것 예를 들어, 건축허가에 조건과 부담(Auflage)이 첨부되거나 水域法상의 허가에 첨부된 부담을 강화하는 것 등이 그 예이다. 2.  實定法上 根據 (1) 우리나라의 실정법상 근거   ① 行政審判法 제36조제2항에서 재결청은 심판청구의 대상이 되는 처분보다 청구인에게 불이익한 재결을 하지 못한다고 규정되어 있다. 행정심판법은 구소원법의 경우와는 달리 심판청구의 행정구제적 기능을 살리기 위하여 심판청구에도 불고불리의 원칙과 불이익변경의 원칙이 적용됨을 명시하였다. 그러므로, 청구인이 심판청구를 하지 아니한 사항에 대하여 심리하거나, 청구의 취지에 반하여 원처분보다 불이익한 내용의 심리·재결을 할 수 없다. 다만, 행정심판위원회는 필요하다고 인정하는 때에는 예외적으로 당사자가 주장하지 아니한 사실에 대하여도 심리할 수 있으나, 그 경우에도 청구인의 청구의 범위를 유지하면서 청구에 대한 판단에 필요한 범위 안에서 당사자의 주장 외의 사실을 심리할 수 있을 뿐이다. ② 國稅基本法 현행 국세기본법 제79조제2항에서는 “국세심판관회의 또는 국세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조의 규정에 의한 결정을 함에 있어서 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불이익이 되는 결정을 하지 못한다.”라고 규정하고 있다. 국세심판청구와 관련한 결정에 있어서는 기각, 취소, 감액결정이나 필요한 처분만 할 수 있고 청구인에게 불리한 새로운 처분이나 증액경정을 할 수 없는 것으로 이해해야 한다. 대법원은 법인세부과처분의 취소심판에서 국세심판원이 내린 결정에 따른 결과 과세표준이 증가하게 된 경우, 그 결정은 국세기본법 제79조 제2항의 불이익변경금지원칙에 위배되어 당연 무효이고, 이에 따른 과세관청의 증액경정처분 중 당초 처분액수를 초과하는 부분 역시 당연 무효라고 판결하였다.   원심은, 제1심판결 이유를 인용하여, 원고가 피고의 1999. 3. 18.자 1993 사업연도분 법인세 366,785,690원의 부과처분(이하 ‘당초 처분’이라 한다)이 부당하다고 주장하면서 국세심판원에 그 취소를 구하는 심판을 청구한 결과, 국세심판원은 원고가 1990 사업연도부터 1992 사업연도까지 사채를 할인발행하면서 사채의 표시이자율과 시장이자율의 차이에 상당하는 금액을 인수수수료라는 명목으로 사채를 인수하는 증권회사에 지급한 금액(이하 ‘사채인수수수료’라 한다)은 사채할인발행차금에 해당하는데도 사채발행비로 계상하여 상각한 것은 잘못된 것이므로 1993. 1. 1. 이전에 발생한 사채인수수수료에서 사채할인발행차금으로 월할 상각한 총금액 중 1992 사업연도 이전에 배분된 금액을 제외한 나머지 금액을 1993 사업연도 이후로 안분 하여 그 금액을 손금산입하고 이를 지급이자로 보아 타법인 주식 등에 관련한 지급이자를 재계산하여 과세표준과 세액을 경정하라는 취지의 결정을 하였고, 이에 피고는 2000. 12. 15. 국세심판원의 결정에 따라 당초 처분보다 손금산입액을 감소시켜서 1993 사업연도 법인세를 1,871,976,611원 증액하는 처분(원고가 신고한 금액을 기준으로 한 것으로서 당초 처분을 기준으로 하면 1,505,190,920원이 증액된 것임, 이하 '이 사건 처분'이라 한다)을 한 사실을 인정한 다음, 국세심판원의 결정에 의하면, 1993 사업연도 법인세부과처분에 있어서 손금산입할 금액이 감소되어 결과적으로 과세표준이 증가하게 되므로 위 결정은 청구인인 원고에게 불이익이 되는 결정이라 할 것이어서 국세심판원의 결정 중 1993 사업연도 법인세부과처분에 대한 부분은 국세기본법 제79조 제2항의 불이익변경금지원칙에 위배된 당연 무효의 결정이고, 피고가 당연 무효인 국세심판원의 결정에 따라 당초 처분액수보다 증액하여 한 이 사건 처분 중 당초 처분액수를 초과하는 부분은 당연 무효라고 판단하였다.   관계 법령의 규정과 기록 및 기간과세로서 사업연도가 달라지면 과세단위도 달라지는 법인세의 경우, 수개의 사업연도에 대한 심판청구가 있었다 하여도 그 불이익 여부는 수개의 사업연도에 대한 법인세 전체세액을 기준으로 따질 것이 아니라 각 사업연도의 부과처분액을 기준으로 판단하여야 하는 점, 과세연도별 법인세율의 차이가 있다고 해도 달리 볼 수 없으며, 이 사건 처분 중 가산세액에 대한 부분은 본세인 법인세부과처분과 별개의 부과처분이지만 가산세액 또한 법인세의 과세표준이 증가하면서 증액된 것이므로 당초 처분액수보다 증액된 부분은 마찬가지로 무효인 점 등의 법리를 고려할 때, 원심의 위와 같은 인정과 판단은 옳은 것으로 수긍이 가고, 거기에 상고이유에서 드는 바와 같은 불이익변경금지의 원칙에 대한 법리오해의 위법이 없다(대법원 2004. 12. 9. 선고 2003두278 판결). 국세심판원에서 처분청이 잘못하여 기준시가에 의하여 산정하여야 함에도 불구하고 실지거래가액으로 양도차익을 산정한 것은 세법을 오인한 것으로 판단되나, 세법의 내용에 따라 쟁점토지의 양도차익을 기준시가로 계산하여 재경정하는 경우 청구인에게 불이익한 처분이 되는 결과를 초래하게 되어 당초처분이 정당하다고 결정하였다.   “이 건의 경우 청구인이 쟁점토지의 양도당시 실지거래가액을 증빙할 수 있는 매매계약서를 제출하지 아니하였으므로 처분청은 쟁점토지의 양도차익을 기준시가에 의하여 산정하여야 함에도 불구하고 실지거래가액으로 양도차익을 산정한 것은 세법을 오인한 것으로 판단되나, 세법의 내용에 따라 쟁점토지의 양도차익을 기준시가로 계산하여 재경정하는 경우 기준시가로 산정한 산출세액 ○○○원이 처분청에서 과세한 실지거래가액으로 산정한 산출세액 ○○○원보다 많아지게 되므로 청구인에게 불이익한 처분이 되는 결과를 초래하게 되므로 국세기본법 제79조(불고불리·불이익변경금지)의 조항에 의거 처분청의 당초 처분은 정당한 것으로 본다.”(국심2003중 1073, 2003. 6. 11) 내국세에 관한 불복절차는 국세기본법 제55조 내지 제81조에 의하여 원칙적으로 심사청구 또는 심판청구의 불복절차로 구분되고, 예외적으로 납세자의 선택에 따라 이의신청을 거쳐서 위의 심사청구 또는 심판청구를 할 수 있는 2단계 불복절차를 밟을 수도 있게 되어 있다. 그러므로 (내)국세에 관한 불복절차는 특별행정심판절차의 성격을 띠게 되는 것이다. 국세기본법 제56조제1항에 따라 행정심판법의 규정을 배제하고 있어 국세기본법상 불이익변경금지의 원칙을 규정하고 있지 아니한 심사청구나 이의신청에 동 원칙이 적용되기는 어렵다고 할 것이다.   “처분청은 청구인이 제기한 이의신청결정에 대한 결정에서 쟁점토지의 양도차익을 당초결정시 실지거래가액을 적용하여 계산한 것을 기준시가를 적용하여 계산하도록 변경함에 따라 증액경정처분이 이루어졌는 바, 국세기본법 제79조 제2항의 규정에 의한 불이익변경금지의 원칙은 심판청구에 대한 결정시 적용되는 규정으로 이의신청과는 직접적인 관련이 없고, 양도소득세 결정방법을 실거래가액에서 기준시가로 변경하는 것은 불이익변경금지의 원칙에 위배되지 아니하며(총괄1231-2660, 1975.12.6), 당초 과세처분과 이의신청후에 이루어진 추가적인 과세처분은 각각 독립된 과세처분으로 이의신청여부와 관계없이 별건으로 심판청구할 수 있음을 감안할 때 1차고지처분에 대한 이의신청결정에 따라 이루어진 2차고지처분이 불이익변경금지의 원칙에 위배되어 부당하다는 청구인의 주장은 불이익변경금지원칙에 관한 법리를 오해한 것으로 이유가 없다고 판단된다.”(국심2003부 0798(2003. 6. 11). ③ 關稅法 관세법 제131조에서는 “제119조제1항의 규정에 의한 심판청구에 관하여는 국세기본법 제7장제3절의 규정을 준용한다”라고 규정함으로써 관세심판청구에 한하여 불이익변경금지원칙이 적용된다. 관세법에서는 불복절차는 임의적, 선택적 절차로 이의신청과 필요적, 원칙적 절차로 심사청구 또는 국세심판소에로의 심판청구가 있다.  ④ 地方稅에 관한 不服節次 지방세의 불복절차에 관하여는 지방세법 제73조 이하에서 규정되어 있고 여기서도 국세와 같이 행정심판법의 규정의 적용을 배제하고 있다.  지방세의 부과·징수에 관한 위법 또는 부당한 처분이나 체납처분에 대하여 이의가 있는 자는 道稅에 있어서는 도지사에게 재조사청구를 하고, 도지사의 결정에 의하여 구제를 받지 못하면 행정자치부장관에게 심사청구를 하여 결정(재결)을 받도록 했고, 시·군세에 있어서는 시장, 군수에게 재조사청구를 하고, 그 결정에 의해서 구제를 받지 못하면 도지사에게 심사청구를 하여 결정(재결)을 받도록 하고 있다. 그러므로 지방세에 있어서는 행정심판을 재조사청구와 심사청구 2심급으로 하고 있다. 여기에서는 불이익변경금지의 원칙에 대한 규정이 없다. (2) 독일의 실정법적 근거 불이익변경의 연방전체의 통일적 규정은 기본법 제74조 제1호의 소송절차 관할에 관해서만 가능할 것이다. 왜냐하면 연방은 어떠한 경우에도 －마찬가지로 연방상원의 동의에도 불구하고－ 주법의 주고유의 집행에 관한 영역에서는 행정절차법을 전혀 규정할 수 없기 때문이다. 연방행정법원법 제68조 이하의 행정심판절차에서의 불이익변경은 연방법적으로 허용된다와 또는 －그 반대로－ 연방법적으로 불가능하다는 상이하게 주장되는 견해에도 불구하고, 이러한 권한을 연방은 지금껏 행사하지 않고 있다. 결과적으로 불이익 변경의 허용은 각각의 적용되어야 할 (형식적이고도 실체적인) 연방법 또는 州法을 따르고 있다. 연방법 또는 주법에 불이익변경의 근거가 명확하게 허용되는 경우는 다음과 같다. －부담공평법(LAG) 제337조 제2항: “불복위원회(Der Beschwerde -ausschuß)는 불복의 의사를 제기한 자에게 불리하도록 통지(Bescheid)를 변경할 수 있다.” －조세기본법(AO)1977 제367조 제2항 제2문: “불이익 변경의 결정에 대한 가능성이 그 이유의 적시와 함께 언급되었으며 그에 대해 자기의 의견을 개진할 수 있는 기회가 주어졌다면 행정행위는 이의제기자(Einspruchführer)에게 불리하게 변경될 수 있다.” －1985년 12월 6일의 SeeUG 제21조 제3항 제1문 1호(BGBl. I 2146면): “연방상급해난심판청(das Bundesoberseeamt)은 항변자(Widers -prechenden)에게 불리하게 판결을 변경할 수 있다...” －RhPfKAG 제2조 제5항 제2문: “市 및 區법무위원회(die Stadt- und Kreisrecht- sausschüsse)는 불이익 변경의 결정에 대한 가능성이 그 이유의 적시와 함께 언급되었으며 그에 대해 자기의 의견을 개진할 수 있는 기회가 주어졌다면, 이의를 제기한 자에게 불리하게 과징금처분(Abgabenbescheide)을 변경할 수 있다.” －BWKAG 제31조 7호: “목적에 맞게 조세기본법의 다음의 규정들이 지방세에 적용된다: 조세법적 이의(조세기본법 제348조) 대신에 행정심판(Widerspruch 연방행정법원법 제68조)을 대신한다라는 조건 하에 ... 7번째 부분의 일곱번째...제367조 제2항 제2문. －마찬가지로 1993년 6월 16일의 SächsKAG 제3조 제1항 7호 (GVBl 502면 = BS 610-2). 이러한 의미에서의 관련 연방법 및 州法은 성문법 즉 연방 및 각주에 존재하고 있는 행정법적 특별법에만 있는 것이 아니고, 무엇보다 행정절차법의 법전(verwaltungsver- fahrensrechtliche Kodifikation)에 규정상의 흠결이 포함되어 있는 경우, 성문행정법의 흠결을 메우고 관습법으로서 연방과 州의 행정절차법의 공포 후에 계속 효력을 가지며 실정법화 하지 않은 -합법성, 법안정성 그리고 신뢰보호에 관한 법치국가적 헌법원칙들의 구체화 속에서 획득되는- 행정법 총칙상의 원칙들에서 우선 존재한다. 3. 理論的 根據 소송법상 불이익변경금지의 원칙은 위에서 보는 바와 같이 법적 근거가 있는 반면에,  행정심판절차에서는 규정되어 있는 경우도 있고 그렇지 않은 경우도 있다. 행정심판절차에서 근거가 있는 경우에는 당연히 불이익변경금지의 원칙이 적용되나, 그 근거가 없는 경우에는 심판청구의 심리·재결에 불이익변경금지의 원칙이 적용되는지 여부에 대하여 즉 심리의 범위가 심판청구의 취지에 의하여 제한되는지의 여부에 관하여는 견해가 심하게 대립되어 있다. (1) 積極說 적극설은 심판청구의 행정구제수단으로서의 성질에 중점을 두어, 불이익변경금지의 원칙 등이 심판청구의 심리·재결에도 타당하다고 주장한다. 특정 행정심판절차에 불이익변경금지의 원칙을 둔 경우에는 이를 확인적 규정으로 보는 관점이다. 이를 두지 아니하였다고 하더라도 행정심판의 행정구제수단으로서 당연히 불이익변경금지의 원칙이 인정된다고 한다. 즉, 근대법치국가의 작용은 법률에 근거해야 하며, 사유재산권의 보호는 헌법으로도 보장받고 있다.  법치행정의 궁극적인 실현은 국가의 행정처분에 대하여 행정심판청구인이 합리적인 이유없이 제한이나 불이익을 받지 않고 대항할 수 있어야만 가능하다. 이를 위해 근대국가는 권력을 3권으로 나누고 상호견제하면서 궁극적으로 국민의 인권뿐만 아니라 재산권을 보호하고 있는 것이다. 행정부에 의한 위법·부당한 처분은 사후적으로 사법부가 이를 견제하고 있는 것이다. 그러나 사회·경제가 급속하고 복잡하게 발전하면서 국가의 작용 또한 비례하여 전문성을 요하고 그 범위도 확대되자  행정처분에 있어서의 쟁송은 바로 사법부로 가기 전에 1차적으로 행정부에서 판단하여 국민의 권리나 이익침해를 구제해 주도록 한 것이다. 이러한 행정심판제도의 기본취지에 비추어 본다면 불이익변경금지의 원칙은 모든 행정심판절차에서도 당연히 적용되어야 할 것으로 본다.  따라서 이러한 입장에서는 불이익변경금지의 원칙은 국세기본법상 이의신청·심사청구 뿐만 아니라 지방세법상 심사청구 또는 감사원 심사청구 등에서도 당연히 적용되어야 할 것으로 본다. (2) 消極說    소극설은 심판청구가 행정의 합법성 및 합목적성의 확보에 목적이 있다는 점에 주안점을 두어, 심판청구의 심리·재결에는 이들의 원칙이 적용되지 아니한다고 한다. 특정 행정심판절차에 불이익변경금지의 원칙을 둔 경우에는 이를 창설적 규정으로 보는 관점이다. 행정소송의 전심절차로서 행정심판청구는 처분청이나 처분청의 관리·감독 관계에 있는 상위 행정기관에서 다루는 것이므로 합법성·합목적성 등에 비추어 당해 처분을 바로 잡는 것에 비중을 두고 있다. 즉 행정심판청구는 청구인의 권리보호측면보다는 양 당사자간의 다툼의 연장선상에 있기 때문에 제3자적 지위에서 판단하는 소송과는 동일하게 볼 수 없다. 따라서 당초 처분의 합법성·합목적성 등에 위반된다면 이를 바로잡아야 하고 그 결과 당초 처분에 비하여 청구인의 이익이 되던, 불이익이 되던 문제될 것이 없다.  독일에서는 연방 및 각 주의 행정절차법이 제정될 때까지의 연방행정법원의 구 판결들은 특히 행정법의 일반원칙을 도출해내는 것에 몰두하였다. 그러한 판례들에 따라 불이익 변경은 실체법적으로 거의 모든 경우에 허용되고 있다. 행정법의 일반원칙을 통해서 형성된 이 법적 상태에서는 연방과 각 주의 행정절차법의 제정으로 인해서 변한 것은 아무 것도 없다. 왜냐하면 이들 행정절차법들은 의식적으로 불이익 변경에 관한 규정을 포기했기 때문이다. 독일에서는 수익적 행정행위(begünstigende Verwaltungsakte)에 있어서 실정법의 규정상 흠결은, 연방행정법원의 시각에 따르자면 위법한 수익적 행정행위의 철회(Widerruf), 또는 취소(Rücknahme)에 관한 일반원칙의 비교법적 원용(vergleichende Heranziehung)으로써 메워야 한다. 이 경우 자기에게 보장된 이익에 만족하지 못하고 법적 구제절차를 통해 더 많은 이익을 꾀하려는 수익자는, 취소되지 않은 또는 취소불가의 행정행위를 통해 수익을 얻은 자와 같은 정도로 신뢰보호를 주장할 수는 없다고 한다. 왜냐하면 앞의 수익자는 시행된 행정행위의 불안정성에 대한 이유를 스스로 제공했기 때문이다. 그는 그 불안정성에 대해서 인지하고 있으며 자기의 행동을 그 상황에 대비할 수 있다: 따라서 그는 낮은 수준의 보호를 자초했으며, 그러므로 모든 경우에 전혀 보호를...따라서 불이익의 변경금지는...단지 아주 예외적인 경우에만 고려될 수 있으며 일반적으로 불이익 변경은 허용된다고 한다. 독일에서 이러한 원칙은 우선 당연히 부담적 행정행위(belastende Verwaltungsakte)에 적용된다고 한다. 왜냐하면 부담적 행정행위는 처음부터 受範者에 대하여 보호가능하고 또한 보호할만한 가치가 있는 신뢰를 가질만한 동기를 잘 부여하지 않기 때문이다. 그와 반대로 특정한 이유로 인한 또는 특정 기간을 위한 금전급부를 확정하는 과징금처분(Abgabenbescheiden)에 있어서, 이유와 기간을 위해 확정된 것보다 더 많이 부채를 지지 않기를 바라는 수범자의 기대가 고려되지 않는 것은 아니다. 여기에서 속계중인 법률구제절차 밖에서 과징금처분을 취소하기 위해서는 신뢰보호관점에서의 논의가 가능할 것이다. 불이익 변경의 허용에 이 신뢰보호의 관점은 수익적 행정행위의 불이익변경에서와 같이 원칙적으로 문제가 되지 않는다. 또한 독일에서는 행정절차법의 일반원칙들에 따라 불이익변경은 a) 행정심판기관이 처분청과 동일하든지 아니면 이것과 같이 동일한 관할권이 부여되었거나 b) 최소한 처분청보다 상위의 행정청으로서 지시권한이 있을 때에만 허용된다고 한다. 그러나 이와 반대로 c) 행정심판기관이 그와 반대로 권리보호기능(Rechtsschutzfunktion)에 국한된다면, 여기에 관한 관할권이 법률에 의해 -예컨대, LAG 제337조 제2항과 RhPfKAG 제3조 제5항 제2문에서와 같이- 행정심판기관에 명확히 허용된 경우를 제외하고는 불이익변경은 거부되어야 한다. 이전의 부담조정법에서와 같은 비슷한 법상황이 오늘날에도, 지시로부터 자유로운 區 및 市법무위원회(Kreis- und Stadtrechtsausschüsse)를 위한 라인란트팔츠의 州법에서와, 연방법 차원에서는 평지청소법(Flurbereinigungsrecht)에 존재하고 있다: 여기에서 평지청소청이 구제청(Abhilfebehörde)으로서 불이익변경을 할 수 있으나(§60 I S. 2 FlurbG), 상급 평지청소청이 행정심판기관으로서는 하지 못한다(§ 141 I S. 4 FlurbG). 이러한 입장에서는 현행 행정심판법 제36조제2항, 국세기본법 제79조제2항 및 관세법 제131조 등은 심판청구에 한하여 불이익변경을 금지하는 원칙을 창설하는 효력을 갖고 있으며, 그 이외의 이의신청이나 심사청구에 있어서는 이 원칙이 적용되지 아니한다. (3) 小  結   위의 양설은 다같이 일면의 타당성을 지니고 있다고 아니할 수 없는데, 이 문제는 경우를 나누어 생각하여야 한다. 처분청 자체나 처분청의 상급감독청이 심리·재결을 하게 되는 경우에는, 심판청구의 유무에 관계없이 직권에 의하여 이미 한 처분 등을 재심사할 수 있는 것이므로, 불이익변경금지의 원칙이 타당하지 아니하다. 즉 행정심판기관이 처분청과 동일하든지 아니면 이것과 같이 동일한 관할권이 부여되었거나 최소한 처분청보다 상위의 행정청으로서 지시권한이 있을 때에는 불이익변경이 허용된다고 할 것이다. 그러나 권리보호기능(Rechtsschutzfunktion)에 중점을 두는, 처분청과는 독립된 행정심판기관이 심리·재결을 하는 때에는, 심판청구의 제기가 있음으로써 비로소 원처분을 심사할 수 있으므로 특별한 규정이 없으면 그의 심리·재결에는 불이익변경금지의 원칙이 적용된다고 보아야 할 것이다. 4. 不利益變更禁止의 한계 행정심판절차에 있어서의 불이익변경금지원칙은 법률적합성의 원칙과 평등원칙 및 상대방의 신뢰보호원칙 등에 비추어 일정한 한계를 설정하는 것이 바람직하다 하겠다.    (1) 처분청이 재조사하면서 추가자료를 찾아 낸 경우    예를 들면, 조세심판불복절차에 있어서 결정권자가 청구인의 주장이 일부 이유가 있어서 재조사결정을 하도록 했을 경우에 처분청이 재조사를 하면서 추가자료를 찾아내어 결국 당초처분보다 세액이 많아지는 경우에는 불이익변경금지원칙에 해당되지 아니한다. 국세심판소에서는 재조사결정을 하도록 결정을 하고 과세관청이 그에 따라 재조사하는 과정에서 추가과세자료를 찾아내어 과세하는 것은 불이익변경의 금지에 해당하지 아니하는 것으로 보고 있다(국심 2002중1165, 2003. 5. 27).   청구인은 처분청이 심판결정에 따라 재조사경정하면서 1996사업연도 및 1997사업연도분 법인세 및 부가가치세를 증액경정한 처분은 불이익변경금지의 원칙에 반한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.   국세기본법 제79조 제2항의 불이익변경금지의 원칙은 불복청구사건에 대한 심리결정을 함에 있어서 불복청구한 처분보다 청구인에게 불이익이 되게 결정하지 못한다는 의미로 해석되는 바, 이 건의 경우 우리 심판원이 처분청의 당초처분시 과세근거로 삼은 매출액집계표, 인수증, 받을어음대장 및 일일자금수지현황자료상의 매출액을 청구법인의 매출액으로 보기는 어려우므로 처분청이 청구법인의 실매출액을 재조사하여 경정하도록 결정하였고, 이에 따라 처분청이 재조사하는 과정에서 96전산매출장, 97전산매출장과 97성우매출장 등 추가적인 근거자료를 발견하고, 동 자료상의 매출액이 우리 심판원의 심판결정시 신빙성이 없다고 본 매출액집계표상의 매출액과 일치함은 물론 동 자료에 포함된 내용으로 보아 96전산매출장 등은 청구법인의 실매출을 나타내는 신빙성있는 자료라고 보아 이를 근거로 재조사경정한 것이므로, 처분청의 재조사에 의한 경정처분은 96전산매출장 등 새로운 과세자료에 의하여 이루어진 것으로서 이는 심판결정에 따른 처분이라기보다는 과세관청이 국세의 부과제척기간 이내에 납세자의 신고내용에 탈루가 있는 경우 과세표준과 세액을 경정할 수 있는데 근거하여 이루어진 처분으로 보아야 할 것이므로, 비록 심판결정에 따른 재조사경정에 의하여 부과한 세액이 당초처분보다 증가되었다고 하여 이를 국세기본법 제79조에서 규정하고 있는 불이익변경금지의 원칙에 반하는 처분이라고 할 수 없다 할 것이다(대법원1992누893, 1992.7.14, 국심1996중3280, 1998.2.13 같은 뜻).   따라서 이 건의 재조사경정처분이 불이익변경금지원칙에 반한다는 청구주장은 위 법리를 오해한 것으로 이유없다 할 것이다(국심2002중 1165, 2003. 5. 27)   (2) 행정절차상의 흠으로 인하여 취소된 경우    예를 들면, 조세심판절차에 있어서 납세자의 불복에 대하여 결정권자가 과세요건의 흠결, 고지서 송달 등 징수절차상의 흠으로 인하여 취소된 경우에는 판결확정일부터 1년이내에 이를 바로잡아 다시 과세처분을 할 수 있다.  대법원에서도 부과제척기간이 경과하였더라도 결정이나 판결확정일부터 1년이내에 그 결정이나 판결에 따라 과세처분을 바로 잡는 것은 가능하다고 보고 있다. Ⅳ. 마치면서 형사소송법상으로는 피고인의 정당한 상소권의 행사를 보장하려는 정책적 견지에서 불이익변경금지원칙의 존재이유(법적 근거)를 찾는 정책적 이유설이 가장 타당하다고 보며 현재의 통설과 판례의 태도인 반면에, 민사소송법상으로는 불이익변경금지의 원칙은 신청구속의 원칙이 상소심에서 발현한 것이고, 이 요청은 민사소송법의 기본적 성격인 처분권주의(즉 사적자치)에서 유래된 것이라고 보는 본질설이 통설이다. 다만, 불이익변경금지의 원칙에는 처분권주의를 인정하는 취지를 포함할 뿐만 아니라 당사자가 불복신청을 하더라도 원심판결보다 불이익한 판결을 받지 않도록 하여 상소권을 보장하는 기능도 있다는 정책설도 유력한 견해이다. 불이익변경금지원칙이 행정심판에 적용되는지 여부에 대하여 명시적인 근거가 없는 독일에서 많은 논란이 있으나, 우리나라 행정심판법에는 규정되어 있다. 그런데 행정심판기관이 기각결정 또는 각하결정한 경우 이러한 결정이 처분청을 기속하여 처분청은 이후에 새로운 자료등을 발견하여 행정심판청구인에게 최초의 처분보다 불이익하게 변경할 필요가 있는 때에 처분청은 행정심판법상 불이익변경금지원칙이 적용 또는 준용되는지 여부에 대하여는 독일에서는 행정심판절차 밖에서는 위법한 행정행위의 취소(Rücknahme rechtswidriger Verwaltungsakte)에 관한 원칙들이 문제된다고 한다. 우리나라 대법원에서도 불이익변경금지원칙이란 국세심판결정에 있어 당초의 과세관청의 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 할 수 없다는 것이고, 과세관청의 과세처분에는 이 법조항이 적용될 여지가 없으며, 그리고 경정결정된 과세처분에 의한 과세액이 국세심판소장의 심판청구기각결정에 의하여 유지된 당초의 과세처분의 과세액보다 많다 하여 이를 가리켜 국세기본법 제80조에서 규정한 국세심판결정이 가지는 관계행정청을 기속하는 효력에 어긋나는 처분이라고 할 수 없다고 판시하고 있다.  국세기본법상 심판청구에 대하여 불이익변경금지원칙이 규정되어 있는 반면에 이의신청 또는 심사청구에는 이러한 규정을 적용하고 있지 않는데, 이의신청 또는 심사청구에도 불이익변경금지원칙이 적용 내지 준용되는지 또는 되어야 하는지를 살펴보면, 내국세에 관한 불복절차는 국세기본법 제55조 내지 제81조에 의하여 원칙적으로 심사청구 또는 심판청구의 불복절차로 구분되고, 예외적으로 납세자의 선택에 따라 이의신청을 거쳐서 위의 심사청구 또는 심판청구를 할 수 있는 2단계 불복절차를 밟을 수도 있게 되어 있다. 그러므로 (내)국세에 관한 불복절차는 특별행정심판절차의 성격을 띠게 되는 것이다. 국세기본법 제56조제1항에 따라 행정심판법의 규정을 배제하고 있고, 법상 규정이 없는 경우 예를 들면 국세기본법상 불이익변경금지의 원칙을 규정하고 있지 아니한 심사청구나 이의신청에는 독일의 행정심판제도에서 보는 바와 같이 불이익변경을 할 수 있는 것이 일반적이며, 이것이 또한 국세심판원의 재결례〔국심2003부 0798(2003. 6. 11).〕이기도 하다. 이의신청 또는 심사청구는 처분청 자체나 처분청의 상급감독청이 심리·재결을 하게 되는데, 이 경우에는 심판청구의 유무에 관계없이 직권에 의하여 이미 한 처분 등을 재심사할 수 있는 것이므로, 불이익변경금지의 원칙은 타당하지 아니하다. 즉 행정심판기관이 처분청과 동일하든지 아니면 이것과 같이 동일한 관할권이 부여되었거나 최소한 처분청보다 상위의 행정청으로서 지시권한이 있을 때에는 불이익변경이 허용된다고 할 것이다. 다만, 이러한 경우에도 수익적 행정행위의 취소권의 제한에서 보는 바와 같이 상대방의 신뢰보호 내지 법적 안정성이  원래의 처분을 불이익으로 변경하는 한계로 유추적용되어야 할 것이다. 국세심판원이 재조사 경정결정을 하도록 했을 경우와 징수절차상의 흠으로 인하여 취소된 경우에는 새로운 조사에 의해 원래의 처분보다 불이익하게 변경할 수 있기 때문에 이와 같은 경우에는 불이익변경금지원칙의 한계가 될 것이다. ※ 게재된 내용은 필자의 개인적인 견해이며 법제처의 공식 견해를 나타내는 것은 아닙니다. ■ 참 고 자 료 1. 국세청, 국세기본법, 국세징수법, 조세범처벌법, 조세범처벌절차법 해석편람, 2004 2. 김기표, 新行政審判法論 / 한국법제연구원 [편]  한국법제연구원 2003 3.김남일, 現行 祖稅行政審判節次에 있어서 문제점과 改善方向 / 1987 논문집 14 ('87. 12) 群山大學  4. 김철용, 소송제도와 불이익변경금지의 원칙, 법정, 1966년, 11월호 5. 김태호, 조세불복절차에 있어서 불이익변경금지원칙에 관한 고찰 / 2005 月刊 租稅. 통권208호 (2005. 9) 6.김한기, 地方稅의 救濟制度 解說 Ⅱ / 1997 地方稅 39('97.1), 韓國地方財政共濟會 7. 金香基, 行政審判制度 硏究 : 前審節次로서의 行政審判에 관한 硏究 / 고려대 대학원 1983박사논문 8. 백원기, 불이익변경금지 원칙에 관하여  / 2003 仁川法學論叢 제6집 (2003) 仁川大學校法科大學法學硏究所 9. 백형구, 불이익변경금지의 원칙에 대한 연구 / 한양대 대학원 1978, 석사논문 10. 법제처, 행정심판의 이론과 실제, 2002 / 국무총리행정심판위원회 11. 신광순, 조세불복청구제도에 관한 연구 : 청구인 적격과 심급구조 개선을 중심으로 / 경희대 경영대학원  2003 석사논문 12. 윤경훈, 불이익변경금지의 원칙에 대한 연구 / 건국대 대학원 2005, 석사논문 13. 윤세창, 제2전정판 행정법(상), 1981 14.이영섭, 不利益變更禁止와 職權調査事項 / 1970 / 考試界 15,2('70.2) / 國家考試學會  15. 林一道, 租稅行政救濟制度에 關한 考察: 租稅行政審判制度를 中心으로 / 한양대 행정대학원 1983 석사논문 16. 피정현, 민사소송에 있어서 불이익변경금지의 원칙, 2002 17.황해봉, 행정심판제도와 행정심판기관에 관한 연구 / 경희대 대학원, 2007. 02. 박사논문 18. 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